企业会计准则解释第 15 号 （征求意见稿）
一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研 发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理 该问题主要涉及《企业会计准则第 1 号——存货》、《企 业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 6 号 ——无形资产》、《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业 会计准则第 30 号——财务报表列报》等准则。
（一）相关会计处理。企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或 副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或 者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称 试运行销售），应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》、 《企业会计准则第 1 号——存货》等适用的会计准则对试运 行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损 益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减 固定资产成本或者研发支出。固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试 固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成 2 本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的 技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或 用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。（二）列示和披露。企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》、《企业 会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 30 号——财 务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常 活动，并在财务报表中列示企业发生试运行销售的相关收入 和成本，同时在附注中单独披露其金额、具体列报项目以及 确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信 息。
（三）新旧衔接。对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期 初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本 解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应 当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定。
二、关于资金集中管理相关交易的列报 该问题主要涉及《企业会计准则第 30 号——财务报表 列报》、《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（财会 〔2017〕14 号）等准则。本解释所称资金集中管理，是指企业根据或参照《关于 加强中央企业资金管理有关事项的补充通知》（国资厅发评 3 价〔2012〕45 号），利用资金结算中心、财务公司等平台进 行的资金归集、结算、监控、金融服务等交易。其中，财务 公司是指依法接受银保监会的监督管理，以加强企业集团资 金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集 团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。
（一）列示和披露。对于成员单位纳入集团资金集中管理的、通过资金结算 中心归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负 债表“其他应收款”项目中列示，也可以根据重要性原则并 结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之上增设“资 金集中存款”项目单独列示；对于成员单位纳入集团资金集 中管理的、未归集至集团母公司账户而直接通过财务公司归 集的资金，成员单位应当在资产负债表“银行存款”项目中 列示。对于归集至集团母公司账户的资金，母公司应当在资 产负债表“其他应付款”项目中列示，也可以根据重要性原 则并结合本企业的实际情况，在“其他应付款”项目之上增 设“吸收资金集中存款”项目单独列示。对于归集至财务公 司的资金，财务公司应当在资产负债表“吸收存款”项目中 列示。对于成员单位纳入集团资金集中管理的、通过资金结算 中心从集团母公司账户拆入的资金，成员单位应当根据拆借 期限分别在资产负债表“其他应付款”、“长期应付款”项目 4 中列示；对于成员单位纳入集团资金集中管理的、未从集团 母公司账户而直接从财务公司拆入的资金，成员单位应当根 据拆借期限分别在资产负债表“短期借款”、“长期借款”项 目中列示。对于从集团母公司账户拆出的资金，母公司应当 在资产负债表“其他应收款”项目中列示，也可以根据重要 性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之 上增设“发放资金集中贷款”项目单独列示。对于从财务公 司拆出的资金，财务公司应当在资产负债表“发放贷款和垫 款”项目中列示。在集团母公司资产负债表中，“其他应收款”、“发放资 金集中贷款”和“其他应付款”、“吸收资金集中存款”应当 分别列示，不得相互抵销。在成员单位资产负债表中，“其 他应收款”、“资金集中存款”和“其他应付款”、“长期应付 款”应当分别列示，不得相互抵销。在财务公司资产负债表 中，“发放贷款和垫款”和“吸收存款”应当分别列示，不 得相互抵销。企业应当在附注中披露资金集中管理协议或安排的主 要内容，与资金集中管理交易相关的“其他应收款”、“资金 集中存款”等列报项目、金额及减值有关信息。
（二）新旧衔接。涉及前期比较财务报表数据与本解释要求不一致的，应 当按照本解释进行调整。
三、关于亏损合同的判断 该问题主要涉及《企业会计准则第 13 号——或有事项》 等准则。
（一）履行合同成本的组成。亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超 过预期经济利益的合同。履行合同义务不可避免会发生的成 本应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本 与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。企业履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与 履行合同直接相关的其他成本的分摊金额，例如直接人工、 直接材料、用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额 等。
（二）新旧衔接。企业应当对在首次施行本解释时尚未履行完所有义务 的合同执行本解释，累积影响数应当调整首次执行本解释当 年年初留存收益及其他相关的财务报表项目，无需调整前期 比较财务报表数据。
四、生效日期 本解释自 2022 年 1 月 1 日起施行。
《企业会计准则解释第 15 号（征求意见稿）》 起草说明
一、起草背景 企业会计准则解释是企业会计准则体系的重要组成部 分。为及时解决企业会计准则执行中出现的新问题、新情况， 自 2007 年企业会计准则体系实施以来，我部陆续发布了企 业会计准则解释第 1 号至第 14 号，有助于企业会计准则的 持续平稳有效实施。近年来，我们密切跟踪国际财务报告准则以及国内企业 会计实务，关注到如下三方面进展：
1.关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研 发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销 售）的会计处理。国际会计准则理事会于 2020 年 5 月发布 了《对〈国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备〉 的修订》，自 2022 年 1 月 1 日起实施，该修订改变了原有 试运行销售收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关 准则确认试运行销售相关收入和成本。同时，我国国内实务 中对于试运行销售的会计处理存在不一致，相关会计处理需 要进一步完善规范。
2.关于资金集中管理相关交易的列报。近年来，企业借 鉴大型跨国公司资金集中管理经验，利用财务公司、资金结 算中心等平台，探索集团内部资金集中管理的有效方式，资 金集中水平持续提升，但也相继爆发康得新事件、永煤事件 等，引发市场对资金集中管理问题的关注。此类业务涉及资 金量大、企业众多，较为敏感。实务中有些企业将其作为“其 他应收款”列示，有些企业将其作为“货币资金”列示，导致会 计信息不可比和报表使用者的误读。因此，需进一步规范相 关交易的列报。
3.关于亏损合同的判断。国际会计准则理事会于 2020 年 5 月发布《亏损合同——履约合同的成本》（对《国际会 计准则第 37 号——准备、或有负债和或有资产》的修订）， 自 2022 年 1 月 1 日起实施。该修订明确了亏损合同在判断 时所使用的成本概念涵盖的口径。同时我国国内实务中对此 会计处理存在不同理解，需进一步完善规范。为进一步规范有关业务的会计处理，切实解决我国企业 相关会计实务问题，保持与国际财务报告准则持续趋同，我 们聚焦企业会计准则实施中需要协调完善的有关问题，起草 了《企业会计准则解释第 15 号（征求意见稿）》（以下简称 征求意见稿）。
二、起草过程
一是启动研究阶段。项目组密切跟踪国际趋同进展和我 3 国会计实务发展，通过企业会计准则实施机制收集了解准则 实施中需要进一步明确的问题，并研究确定拟纳入解释的内 容，启动了本解释的研究起草工作。
二是调研起草阶段。今年以来，我们分别通过电话访谈、 召开研讨会等多种方式，向有关业务监管单位、企业、会计 师事务所全面了解拟规范的问题涉及的业务操作和会计核 算情况，并进行深入研究和讨论，形成本解释讨论稿。
三是修订完善阶段。充分发挥企业会计准则实施机制作 用，先后就相关问题开展了多次研讨，同时就部分重点问题 征求有关专家意见并与国际会计准则理事会沟通，在汇总整 理和深入分析各方面意见的基础上，经过反复修改完善，形 成了本解释的征求意见稿。
三、主要内容
（一）关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者 研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理。
1.相关会计处理。主要明确了企业试运行销售的相关收 入和成本按照收入准则、存货准则等适用的会计准则进行会 计处理；强调企业不应将试运行销售相关收入抵销成本后的 净额冲减固定资产成本或者研发支出。2.列示和披露。主要明确了企业应当在财务报表中列示 试运行销售的相关收入和成本，同时在附注中单独披露其金 额和具体列示项目等要求，满足国内会计实务需要，同时也 4 与国际财务报告准则保持趋同。3.新旧衔接。按照《企业会计准则第28号——会计政策、 会计估计变更和差错更正》等相关规定，本解释明确了企业 进行追溯调整的具体要求。为保持国际趋同，便于企业实务 操作和保持年度内会计处理的一致性，本解释相关内容将自 2022年1月1日起施行。 （二）关于资金集中管理相关交易的列报。为规范集团母公司、成员单位和财务公司的资金集中管 理相关交易的列报，我们起草了本解释，强调通过资金结算 中心归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负 债表“其他应收款”项目列示。此外，为突出资金集中管理存 款的特殊性，成员单位和集团母公司可以增设“资金集中存 款”、“吸收资金集中存款”项目，在报表中单独列示。本解释 还重申了集团母公司、财务公司和成员单位在资金归集、资 金拆借时的其他列示要求，强调了企业应当在附注中披露的 相关信息。 （三）关于亏损合同的判断。本解释明确企业在判断合同是否构成亏损合同时，企业 应当采用全口径成本而非增量成本，即企业履行合同的成本 包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成 本的分摊金额，例如直接人工、直接材料、用于履行合同的 固定资产的折旧费用分摊金额等。 四、征求意见的主要问题 关于本征求意见稿，我们拟重点就以下问题听取意见和 建议：
（一）关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者 研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理。
1：您是否同意征求意见稿关于试运行销售相关的 收入和成本的会计处理相关规定？如果不同意，请说明理 由，并对应当如何规定提出建议。
问题 2：您是否同意征求意见稿关于试运行销售相关的 收入和成本在报表列示和附注披露的相关规定？如果不同 意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
问题 3：您是否同意征求意见稿关于试运行销售会计处 理的新旧衔接相关规定？如果不同意，请说明理由，并对应 当如何规定提出建议。
关于资金集中管理相关交易的列报。
（二）关于资金集中管理相关交易的列报。
问题 4：您是否同意征求意见稿关于纳入集团资金集中 管理的、通过资金结算中心归集至集团母公司账户的资金， 成员单位在资产负债表相关项目中列示的规定？如果不同 意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
问题 5：您是否同意征求意见稿关于纳入集团资金集中 管理的、未归集至集团母公司账户而直接通过财务公司归集 的资金，成员单位在资产负债表相关项目中列示的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
问题 6：您对相关列报要求有何其他意见，请说明理由。
关于亏损合同的判断。
（三）关于亏损合同的判断。
问题 7：您是否同意征求意见稿关于企业履行合同成本 的组成的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规 定提出建议。
（四）其他。
问题 8：您对征求意见稿有无其他意见和建议，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。
